Az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatályba lépéséig már csak hónapok vannak hátra. Bár az új standardot túlnyomórészt biztosító társaságok fogják alkalmazni, annak néhány témájával érdemes a nem biztosítási szektorban tevékenykedő, IFRS-ekkel foglalkozó számviteli szakembereknek is tisztában lenniük annak érdekében, hogy el tudják dönteni, társaságaik bizonyos szerződései, vagy azok részei az IFRS 17 hatálya alá tartoznak-e. Ugyan nem számítunk arra, hogy ez utóbbi tömeges jelenség lenne, de mivel reálisan elképzelhető, érdemes vele foglalkozni. Alábbi cikkünkben azokat a főbb IFRS 17 témákat érintjük – a biztosítási szerződés fogalomra és az IFRS 17 hatókörére koncentrálva –, amelyek ismeretét a biztosítási szektoron kívül is hasznosnak gondoljuk.
Az IFRS 17, az új biztosítási standard
Megszakításokkal bár, de több, mint 15 év standardalkotói munka eredménye a korábbi, IFRS 4 Biztosítási szerződések standardot 2023. január 1-jei hatállyal leváltó IFRS 17 Biztosítási szerződések standard. Ezt a standardet kell majd kötelezően alkalmazni
- a gazdálkodó által kibocsátott biztosítási szerződésekre, beleértve a kibocsátott viszontbiztosítási szerződéseket is;
- a gazdálkodó által tartott viszontbiztosítási szerződésekre (azaz olyan viszontbiztosítási szerződésekre, ahol a gazdálkodó jogosult kompenzációra a biztosítási esemény bekövetkeztekor)
- a gazdálkodó által kibocsátott diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződésekre, feltéve, hogy a gazdálkodó biztosítási szerződéseket is kibocsát.
Valószínűtlen az, hogy egy nem biztosító gazdálkodó egység viszontbiztosítási szerződéseket tartson és az is, hogy diszkrecionális nyereségrészesedéses befektetési szerződéseket bocsásson ki, miközben biztosítási szerződéseket is kibocsát. Emiatt a fenti esetek közül úgy gondoljuk, hogy reálisan az első eset fordulhat elő náluk abban a formában, hogy a gazdálkodó olyan szerződései, amelyek egyébként azok jogi formáját tekintve nem biztosítási szerződések, mégis megfelelnek az IFRS 17 biztosítási szerződés fogalomnak és az is teljesül, hogy azokra az IFRS 17-et kell alkalmazni.
Fontos megjegyezni, hogy az IFRS 17 nem vonatkozik azokra a biztosítási szerződésekre, amelyeket a gazdálkodó tart, azaz ahol a gazdálkodó jogosult kompenzációra a biztosítási esemény bekövetkeztekor. Az ilyen szerződések számviteli elszámolására sok esetben az IAS 37-ben (annak a megtérülésekre vonatkozó része) találunk analógiát, pénzügyi garanciák esetén az IFRS 9 megfelelő útmutatásaival is együtt olvasva.
A biztosítási szerződés IFRS 17 szerinti fogalma
Az IFRS 17 szerint a biztosítási szerződés egy olyan szerződés, amelyben az egyik fél (a biztosítási szerződés kibocsátója) a másik féltől (a kötvénytulajdonostól) lényeges biztosítási kockázatot vállal át azáltal, hogy vállalja, hogy a kötvénytulajdonost kompenzálja, ha egy meghatározott jövőbeli bizonytalan esemény (a biztosítási esemény) hátrányosan érinti a kötvénytulajdonost[1].
Már ezen a ponton érdemes megjegyezni, hogy biztosítási szerződést egy gazdálkodó csak egy másik (tőle különálló) féllel köthet, csak különálló fél esetén értelmehető a biztosítási kockázat átvállalása. Ennek jelentősége van pl. akkor, ha konszolidált pénzügyi kimutatások szintjén vizsgálódunk.
A fenti definíció minden eleme lényeges, és hasznos ezekből az elemekből egyfajta döntési fát felépíteni az egyes szerződések IFRS 17 alá tartozásának megítélését elősegítendő. Az alábbiakban az IFRS 17 hatóköri kizárásait, bizonyos, hatókörre vonatkozó választási lehetőségeit tekintjük át. Ezekben ugyanis számos olyan esetet találunk, amikor egy szerződés, még ha meg is felel az IFRS 17 szerinti biztosítási szerződés fogalomnak, mégis maga IFRS 17 mondja azt, hogy nem őt, hanem más standardot kell alkalmazni az adott szerződésre, vagy választhatunk, hogy arra az IFRS 17-et vagy egy másik standardot alkalmazzuk-e.
A biztosítási szerződés fogalma mellett a hatóköri kizárások és hatókör választási lehetőségek fogják a képezni a cikkünk végén található döntési fánk fő építőelemeit.
Kizárások az IFRS 17 hatóköre alól és hatóköri választási lehetőségek
Az IFRS 17 hatóköri kizárásainak egy lehetséges csoportosítása az alábbi:
| Feltétel nélküli hatóköri kizárások | a) A gyártó, forgalmazó, vagy kiskereskedő által az árui/szolgáltatásai (vevőknek való) értékesítéséhez kapcsolódóan nyújtott garanciák (IFRS 15, IAS 37);
b) Olyan szerződéses jogok és kötelmek, amelyek egy nem pénzügyi tétel jövőbeli használatától vagy használati jogától függnek, pl. egyes licenszdíjak, jogdíjak, változó, vagy függő lízingdíjak (IAS 38, IFRS 15, IFRS 16); c) A munkaadók munkavállalói juttatási programba tartozó eszközei és kötelezettségei, valamint nyugdíjazási juttatási programok (meghatározott juttatási) nyugdíjalapok által kimutatott kötelmei (IAS 19, IAS 26, IFRS 2); d) A gyártó, forgalmazó, vagy kiskereskedő által nyújtott maradványérték garanciák, valamint a lízingbe vevő maradványérték garanciája, ha az a lízingszerződés része (IFRS 15, IAS 37, IFRS 16); e) Üzleti kombinációkban fizetendő vagy járó függő ellenérték (IFRS 3) f) Azok a biztosítási szerződések, amelyekben a gazdálkodó a kötvénytulajdonos, kivéve ha azok tartott viszontbiztosítási szerződések (pl. IAS 37 – analógiaként, IFRS 9) |
| Feltételhez kötött hatóköri kizárások | a) (Kibocsátott) pénzügyi garancia szerződések kivéve, ha korábban a kibocsátó kifejezetten kijelentette, hogy ezeket biztosítási szerződésnek tekinti és a biztosítási szerződésekre vonatkozó számviteli kezelést alkalmazott rájuk.
b) Hitelkártya szerződések, vagy hasonló, hitel- vagy fizetési megállapodást nyújtó szerződések, ha az egyedi ügyféllel kötött szerződés árazása nem veszi figyelembe az adott ügyféllel kapcsolatos biztosítási kockázat értékelését. |
| Hatókör választási lehetőségek | a) Fix díjas szolgáltatási szerződések (szerződés szintű választás)
b) Hitel vagy egyéb szerződések, amelyek a kompenzáció összegét korlátozzák arra az összegre, amelyet a kötvénytulajdonosnak a szerződés szerint egyébként is fizetnie kellene, pl. haláleseti elengedést tartalmazó hitelszerződések. (biztosítási szerződésportfolió szintű választás) |
A feltétel nélküli hatókör kizárások közül legtöbbet az indokolja, hogy más standardek már rendelkeznek az érintett tételek elszámolásáról és ezeket nem akarta a standardalkotó az IFRS 17 hatókörébe vonni. Ezeknél a fenti táblázatban zárójelben tüntettük fel azokat a standardokat, amelyekhez fordulhatunk a számviteli kezelés meghatározása során.
A hatókör választási lehetőségek esetén megadtuk, mely szinteken alkalmazhatók ezek. A biztosítási szerződésportfolió ebben az esetben az IFRS 17 szerinti fogalmat jelenti, azaz hasonló kockázatoknak kitett és együtt kezelt biztosítási szerződésekre utal.
Az alábbiakban a feltétel nélküli hatókör kizárások közül termék/szolgáltatás garanciákkal (ebből a kategóriából az a) pont), a hatókör választási lehetőségek közül pedig a fix díjas szolgáltatási szerződésekkel foglalkozunk bővebben, mert ezekről gondoljuk leginkább, hogy nem biztosító gazdálkodónál relevánsak lehetnek.
Termék/szolgáltatás garanciák
Tegyük fel, hogy egy elektronikai cikkekkel kereskedő vállalat az áru eladásakor 3 éves garanciát („alap garanciát”) vállal, amiért külön díjat nem számol fel. A 3 éven felül további 2 év garanciát („kiterjesztett garanciát”) vásárolhat a vevő fix összegért. A garanciák arra szólnak, hogy a garanciális időszak alatti meghibásodás esetén a vállalat ingyen megjavítja, vagy ha az nem lehetséges, ingyen kicseréli a terméket. A vevő megvásárolja a kiterjesztett garanciát is az eladáskor.
Szükséges-e erre a szerződésre az IFRS 17-et alkalmaznunk?
Vizsgáljuk meg a biztosítási szerződés fogalmi elemeit ennél a szerződésnél. A fenti garanciáknál azt vállalja a kereskedő, hogy kompenzálja a vevőt (ingyen csere vagy ingyen javítás) egy, őt hátrányosan érintő jövőbeli esemény (a meghibásodás) bekövetkezésekor. A meghibásodás kockázata biztosítási kockázat, amit kereskedő átvállal a vevőtől. Feltéve, hogy ez az átvállalt biztosítási kockázat jelentős, az alap és a kiterjesztett garancia is megfelel a biztosítási szerződés fogalomnak.
Viszont mindkettő a termék eladásához kapcsolódik, az eladással egyidejűleg kerülnek megkötésre, emiatt megfelelnek az IFRS 17 kifejezett hatóköri kizárásának, ezért nem az IFRS 17 vonatkozik rájuk.
Változik-e a következtetés, ha a kiterjesztett garanciát később veszi meg a vevő a termékhez?
Attól függ, hogy a kiterjesztett garancia megvételét az eladáshoz kapcsolódónak lehet-e tekinteni. Például ha az eredeti eladási szerződésben már eleve benne volt az, hogy később adott áron a vevő megveszi a kiterjesztett garanciát, akkor az eladáshoz kapcsolódónak tudjuk tekinteni a kiterjesztett garanciát is és a fentieknek megfelelően nem az IFRS 17 vonatkozna rá. Ha az eladási szerződéstől függetlenül, az eladásnál jóval később vásárolja meg a kiterjesztett garanciát a vevő, akkor várhatóan nem lenne rá érvényes a fenti IFRS 17 alóli kizárás, hiszen várhatóan nem tudnánk az eladáshoz kapcsolódónak tekinteni. Viszont ha nem az eladáshoz kapcsolódónak tekintjük, akkor sem biztos, hogy az IFRS 17 alatt kell elszámolni, mert lehetséges, hogy választhatunk az IFRS 17 és az IFRS 15 szerinti elszámolás között a fix díjas szolgáltatási szerződésekre vonatkozó hatóköri kizárás (hatókör választás) okán (ld. a következő pontot).
Változik-e a következtetés, ha bármelyik garanciát nem a kereskedő, hanem egy leányvállalata nyújtja?
Attól függ, melyik pénzügyi beszámolási szinten nézzük. Ha a garanciát nyújtó leányvállalat egyedi pénzügyi kimutatásai szempontjából vizsgáljuk a kérdést, akkor elmondható, hogy nem az árut eladó nyújtja a garanciát, emiatt nem lenne alkalmazható az IFRS 17 gyártói, forgalmazói garanciákra vonatkozó hatóköri kizárása. Ebben az esetben is meg kell azonban fontolni a fix áras szerződésekre vonatkozó hatóköri kizárást (ld. a következő pontot), azaz ebben az esetben is elképzelhető, hogy nem az IFRS 17 alatt kell elszámolni a garanciát. Konszolidált pénzügyi kimutatások szintjén nézve nem beszélhetünk biztosítási szerződésről. Ennek az az oka, hogy ekkor az egész csoportot egy egységként kell tekintenünk, nincs tehát másik (különálló) féltől átvállalt biztosítási kockázat.
Fix díjas szolgáltatási szerződések
Tegyük fel, hogy egy szolgáltató fix díjért vállalja, hogy ha adott időszak alatt elromlik egy berendezés, azt megjavítja. IFRS 17 szerinti biztosítási szerződésről van szó?
Ebben az esetben a javítási szolgáltatás „mennyisége” a vevőt hátrányosan érintő jövőbeli eseménytől (meghibásodás) függ. A szolgáltató a szerződött időszak alatt kompenzációt nyújt (a javítást) ha a meghibásodás bekövetkezik, annyiszor, ahányszor a meghibásodás bekövetkezik. A javítás a meghibásodások gyakoriságától függően akár lényegesen több is kerülhet a szolgáltatónak, mint a kialkudott fix díj[2]. Ebben a szerződésben a vevő biztosítási kockázatot (a meghibásodás kockázatát) hárítja át a szolgáltatóra. Ha feltesszük, hogy ez az áthárított biztosítási kockázat lényeges, akkor a szerződés az IFRS 17 fogalmai szerint biztosítási szerződés.
Sok, a példához hasonló, fix áras szolgáltatási szerződés teljesítheti az IFRS 17 biztosítási szerződés fogalmát, megjegyezve, hogy minden esetben mérlegelési kérdés, hogy lényegesnek tekintjük-e a szolgáltató által átvállalt biztosítási kockázatot.
Abban az esetben, ha e szerződések elsődleges célja a szolgáltatásnyújtás, a standardalkotó választási lehetőséget ad a szolgáltatónak, hogy az ilyen szerződésekre az IFRS 15-öt vagy az IFRS 17-et alkalmazza[3].
Akkor tekint az IFRS 17 egy fix áras szolgáltatási szerződést olyannak, amelynek elsődleges célja a szolgáltatásnyújtás, ha ezek a feltételek mind teljesülnek:
- a szolgáltatást nyújtó az adott vevővel kialkudott ár meghatározásánál nem veszi figyelembe az ahhoz a konkrét vevőhöz kapcsolódó kockázat értékelését
- a szerződés alapján a vevő kompenzálása (a nem várt, vevőt hátrányosan érintő esemény esetén) szolgáltatásnyújtással és nem pénzfizetéssel történik
- a szerződéssel átadott/átvállalt biztosítási kockázat elsődlegesen nem a nyújtott szolgáltatások költségével kapcsolatos bizonytalanságból, hanem a szolgáltatások vevő általi igénybevételéből ered[4]
A választás szerződésenként lehetséges, de visszavonhatatlan.
A fenti példában nincs elég információ ahhoz, hogy meghatározzuk, alkalmazható-e a fix díjas szolgáltatási szerződésekre érvényes hatókör kizárás. A fenti b) pont teljesül, hiszen javítani vagy cserélni kell hiba esetén, de nem tudunk semmit a) és c) teljesüléséről. Ha ezeket feltételezzük, akkor a hatóköri kizárás érvényes és választhatunk, hogy a szerződés elszámolására az IFRS 17-et, vagy az IFRS 15-öt alkalmazzuk. Ha tehetjük, nem biztosítóként valószínűleg utóbbi fogjuk választani.
Döntési fa
A fenti két példából is látszik, hogy a szerződéseink átgondolása, egyes kevésbé egyértelmű esetekben részletes elemzése szükséges ahhoz, hogy el tudjuk dönteni, nem biztosítóként szükséges-e az IFRS 17-et alkalmaznunk (egyes szerződéseinkre, vagy e szerződésekre bizonyos részeire).
Érdemes egy döntési fában rögzítenünk ennek az átgondolásnak, elemzésnek a lépéseit. A lentebbi, lehetséges döntési fa a szerződés létezésének vizsgálatára, a biztosítási szerződés fogalmi elemeire és a hatóköri kizárások megfontolására épül:
A szerződés létezésének vizsgálata egyfajta belépő kérdésként is felfogható. Az IFRS 17 biztosítási szerződésekre vonatkozik. Ha nincs szerződés, nem alkalmazható az IFRS 17 sem[5]. Ehhez kapcsolódóan fontos kiemelnünk, hogy az IFRS 17 szerződésnek tekinti azokat a megállapodásokat, amely alapján a feleknél kikényszeríthető jogok és kötelmek keletkeznek. Ilyenek keletkezhetnek a felek szabad megállapodásából, de jogszabályi rendelkezésekből és egyéb szabályozásokból is. A szerződés lehet szóbeli, írásba foglalt, de következhet a felek szokásos üzleti gyakorlatából is. Általában azért azt várjuk, hogy legtöbb esetben az lesz a konklúzió, hogy létezik a szerződés.
A biztosítási kockázat kapcsán érdemes még megjegyezni, hogy biztosítási kockázat minden olyan kockázat, amelyet a szerződés kibocsátója a kötvénytulajdonosra áthárít és nem pénzügyi kockázat. Egyrészt fontos tehát, hogy a biztosítási kockázat már a biztosítási szerződés megkötése előtt létezzen, ekkor tudja ugyanis azt a kötvénytulajdonos áthárítani. Ha valamely kockázatot maga a biztosítási szerződés hozott létre, az nem biztosítási kockázat. Másrészt nem biztosítási kockázat a pénzügyi kockázat, tehát ha valamely szerződés csak ilyet hárít át, az nem lehet biztosítási szerződés az IFRS 17 fogalmai szerint. A pénzügyi kockázatot pénzügyi vagy nem pénzügyi változók jövőbeli módosulásának kockázataként határozza meg a standard[6], nem pénzügyi változók esetén csak akkor, ha azok egyik szerződő félre sem jellemzőek. Ugyan a standard tovább nem részletezi, mit is tekint „pénzügyi” és mit „nem pénzügyi” változónak, néhány pénzügyi kockázatot eredményező változót példálózó jelleggel felsorol, pl. kamatláb, árindex, árfolyam, stb..
Következtetés
Reméljük, a fentiekkel sikerült érzékeltetnünk azt, hogy egyáltalán nem automatikus, hogy nem biztosítók számára irreleváns az IFRS 17 standard. Úgy gondoljuk, ezeknek a gazdálkodóknak is szükséges ismerni az IFRS 17 néhány fő elemét (pl. biztosítási szerződés fogalma, hatókör) ahhoz, hogy el tudják dönteni, szükséges-e alkalmazniuk az IFRS 17-et. Bár sok esetben azt várjuk, el lehet jutni oda, hogy az IFRS 17-et ne alkalmazza egy gazdálkodó egység, aki nem biztosító, az IFRS 17 hatályba lépéséhez közeledve érdemes nekik is átgondolniuk a szerződéseiket, levonni a következtetést az IFRS 17 alkalmazásáról és ezt a következtetést dokumentálni.
Végül megjegyezzük, hogy ha valamely gazdálkodónak szükséges is lenne az IFRS 17-et alkalmaznia, akkor sem biztos az, hogy a bonyolult általános értékelési modellt (az IFRS 17 zsargonban gyakran GMM [7]) kell használnia, elképzelhető, hogy elegendő a lényegesen egyszerűbb – bár feltételekhez kötött – díjfelosztási megközelítés (az IFRS 17 zsargonban gyakran PAA [8]) alkalmazása.
Bonyolultabb szerződések IFRS 17 szempontú elemzésével érdemes számviteli tanácsadót megkeresni.
__
[1] A „kötvénytulajdonos” a biztosítási szektorban használt fogalom. A nem biztosítók szerződései a legritkábban hivatkoznak „kötvénytulajdonos”-ra. A későbbi tárgyalás olvasásakor célszerű a „kötvénytulajdonos” kifejezést a nem biztosítási szektorra „vevő”-ként, vagy a „szerződés jogosultjaként” érteni. [2] Ha a kialkudott díj pl. a „javítások költsége + 5% árrés” formában lenne meghatározva, akkor nem tudnánk biztosítási kockázat átvállalásáról beszélni, hiszen a szolgáltató a meghibásodások semmilyen száma esetén sem szenvedhetne el veszteséget ezen a szerződésen. Ebben az esetben a szerződés nem teljesíti a biztosítási szerződés fogalmát. [3] Hogy a standard miért választási lehetőséget adott és miért nem minden esetben az IFRS 15 alá utalta-e szerződéseket, arról ld. azt IFRS 17 Basis for Conclusion részének BC95-97 szakaszait. [4] A példában: hány esetben hibásodik meg a berendezés [5] Hogy ebben az esetben mi határozza meg az elszámolást (mely standardot alkalmazzuk? Alkalmazható-e az IFRS 17 vagy egyes részei analógiaként?) külön megfontolást, számviteli politika kialakítást igényel, amely nem tárgya ennek a cikknek. [6] IFRS 17 A melléklet „pénzügyi kockázat” [7] General Measurement Model [8] Premium Allocation Approach
Bővebb profil
