Az IAS 37 hátrányos szerződésekhez kapcsolódó módosítása

2020. május 14-én az IASB, az éves szokásos IFRS javítások (Annual Improvements) mellett három IFRS/IAS standardhoz (IFRS 3 Üzleti kombinációk, IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések, IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések) bocsátott ki szűkebb körű módosításokat.

Ebben a bejegyzésünkben az IAS 37 módosításával foglalkozunk, amelyről azt gondoljuk, hogy – általánosan is, de a Covid-19 szomorú apropóján különösképpen – széles körben érintheti a gazdálkodókat, hatása jelentős lehet és olyan területét érinti az IAS 37-nek, ami egyébként is több értelmezési kérdést felvet. Ezek közül  az értelmezési kérdések közül sok a módosítás után is megmarad.

Bejegyzésünkben, amellett, hogy röviden bemutatjuk a módosítást és annak hátterét, szó lesz a módosításhoz kapcsolódó több megválaszolandó kérdésről és a hátrányos szerződések elszámolásával kapcsolatos egyéb kihívásokról is.

Háttér

A korábban az IAS 11 Beruházási szerződések standard hatókörébe tartozó szerződésekre 2018. január 1-jétől már az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard vonatkozik.

Az IAS 11 tartalmazott arra vonatkozó konkrét útmutatást, hogyan számoljuk el azt, amikor egy beruházási szerződésből a jövőben veszteséget várunk és hogyan azonosítsuk ezeket a szerződéseket.

Mivel ilyen útmutatást az IFRS 15 nem tartalmaz, az ilyen szerződésekre az IAS 37 hátrányos szerződésekre általánosan vonatkozó szabályait szükséges alkalmaznunk[1]. Azonban az IAS 37 útmutatása nem olyan specifikus, mint az IAS 11 korábbi útmutatása volt. Ez felveti a kérdést, vajon úgy kell-e azt alkalmazni a beruházási szerződések esetén, hogy a kimenetel hasonló legyen a korábbi IAS 11 szabályok alkalmazásával elért kimenetelhez?

Az IAS 37 módosításának előzménye egy olyan, az IFRS Értelmezési Bizottsághoz (IFRS-IC) érkezett kérés, amely a fenti kérdés tisztázására kéri a standardalkotót. A konkrét kérdés beruházási szerződésekre vonatkozott és ahhoz kapcsolódott, hogyan határozzuk meg azokat a költségeket, amelyek a szerződés teljesítéséhez szükségesek.

A módosítás terjedelme

Bár a kérdés beruházási szerződésekre vonatkozott, a standardalkotó az IAS 37 hátrányos szerződésekre vonatkozó szabályait általánosan módosította, így a módosítás nem csak a beruházási szerződéseket érinti, hanem minden olyan szerződést, amire az IAS 37 hátrányos szerződésekre irányadó szabályai vonatkoznak.

Meg kell jegyeznünk, hogy a hátrányos szerződések kérdésköre nem csak a szerződéses költségek körével kapcsolatban vet fel kérdéseket, hanem például

• a szerződésből várható gazdasági hasznok számbavételével kapcsolatban – ami a költségek mellett szintén kulcstényezője a hátrányos szerződések azonosításának, vagy
• a hátrányos szerződésre képzett céltartalék mérésével kapcsolatban is.

A standardalkotó úgy döntött, e kérdéseket nem érinti a módosítással. Ennek oka az indoklás szerint az, hogy ezeknek az eredeti kérdésben nem szereplő területeknek a figyelembe vétele a módosítási projekthez szükséges időt meghosszabbította volna és a standardalkotó a kérdésben szereplő terület (szerződéses költségek) tisztázását sürgősnek ítélte.

Mit mond a jelenlegi IAS 37?

A jelenleg hatályos IAS 37 szerint egy szerződés hátrányos, ha a szerződés szerinti kötelmek teljesítésével kapcsolatos elkerülhetetlen költségek meghaladják a szerződés alapján várhatóan befolyó gazdasági hasznokat[2]. A szerződés elkerülhetetlen költségei pedig a szerződésből történő kilépés legalacsonyabb nettó költségét tükrözik, vagyis e kettő érték közül az alacsonyabbat:

• a szerződés teljesítésének költsége és
• a szerződés nem teljesítéséből eredő esetleges kompenzációk vagy büntetések értéke

A szerződés teljesítésének költségét azonban a standard közelebbről nem határozza meg.

Jelenleg a gyakorlat nem egységes

Azt illetően, hogy mit tekintünk a szerződés teljesítésével kapcsolatos költségeknek, a gyakorlat nem egységes.

Vannak, akik csak azokat a költségeket tekintik ilyennek, amelyek nem merültek volna fel a szerződés nélkül. Nevezzük ezt e bejegyzés erejéig „inkrementális költség megközelítés”-nek.

Mások a figyelembe veendő költségek körét kiterjesztik az inkrementálisakon túlra, és minden, a szerződéssel kapcsolatos költséget figyelembe vesznek, az egyedi szerződésekhez csak felosztással hozzárendelhető költségeket is (pl. a több szerződés teljesítéséhez is igénybe vett gépek értékcsökkenése, több szerződés menedzselésén dolgozó munkavállalók bérköltsége, stb.). Nevezzük ezt e bejegyzés erejéig „teljes költség megközelítés”-nek.

A standardalkotó a két megközelítés közötti választással hozzájárul a gyakorlatnak, legalábbis az elvek szintjén történő egységessé válásához. Meg kell jegyezzük azonban, hogy – ahogy fentebb is írjuk – maradnak gyakorlati kérdések a teljes költség megközelítésen belül is.

Miben áll a módosítás?

Az IAS 37 módosítása pontosítja, hogy a szerződés teljesítésének költségei a szerződéshez közvetlenül kapcsolódó költségek. Azaz nem csak az inkrementális költségek.

Bővebb kifejtésként a módosítás példákat is tartalmaz a szerződés teljesítésének költségeire. Ezek:

• közvetlen munkaerőköltségek
• közvetlen anyagköltségek
• felosztott költségek, amelyek a szerződéses tevékenységekhez közvetlenül kapcsolódnak
• olyan költségek, amelyek a szerződés szerint kifejezetten kiszámlázhatók a másik félnek
• egyéb költségek, amelyek csak azért merülnek fel, mert a gazdálkodó belépett a szerződésbe (pl. alvállalkozóknak történő kifizetések)

A módosítás továbbá tartalmazza, hogy az általános és igazgatási költségek nem tekinthetők közvetlenül a szerződéssel kapcsolatosnak, hacsak a szerződés kifejezetten nem rendelkezik úgy, hogy azok a másik félnek kiszámlázhatók.

A fenti lista azt IFRS 15 „Szerződés teljesítésének költségei” fejezetében található listához nagyon hasonló. Érdemi különbséget az jelent, hogy míg az IFRS 15 csak vevőkkel kötött szerződésekre vonatkozik, addig az IAS 37 hátrányos szerződésekre vonatkozó szabályai általában minden szerződésre, kivéve azokat, amelyeket maga az IAS 37 kifejezetten kizár (pl. biztosítási szerződések, munkavállalói juttatásokat megalapozó szerződések, stb.). Ennek megfelelően került átfogalmazásra az IFRS 15-ből származó fenti lista.

Hatálybalépés és átmeneti rendelkezések

A módosítás a 2022. január 1-jén vagy azt követően induló üzleti évekre alkalmazandó kötelezően. Korábbi alkalmazás megengedett. A módosítást azokra a szerződésekre kell alkalmazni, amelyek létezőek az első alkalmazás napján. Az összehasonlító periódus adatait nem szabad újra megállapítani a módosítás következtében. A módosítás hatását az első alkalmazás napján a nyitó eredménytartalékkal (vagy, ha az megfelelő, a saját tőke egyéb elemeivel) szemben kell könyvelni. Az első alkalmazás napja annak a jelentési periódusnak az első napja, amelyben a gazdálkodó először alkalmazza a módosítást (naptári éves gazdálkodónál, aki nem él előalkalmazással, ez a nap  2022. január 1-je).

Nyitva hagyott kérdések

A módosítással érintett területen több kérdést feltehetünk, amelyekre a módosítás, vagy annak indoklása nem ad konkrét iránymutatást. Néhány ilyet gyűjtöttünk össze lentebb, a teljesség igénye nélkül:

• pontosan hogyan kell megkülönböztetni a szerződés teljesítéséhez kapcsolódó költségeket azoktól, amelyek az üzleti tevékenységhez általánosan kapcsolódnak? Közelebbről, vajon azok a költségek kapcsolódnak a szerződéshez,

1. amelyek belső jelentései célokra a szerződéshez kapcsol a gazdálkodó?
2. vagy amelyeket ugyan nem kapcsol hozzá, de azok egyébként a szerződéshez ésszerű alapon hozzárendelhetők lennének?
3. vagy azok a költségek, amelyek aktiválhatók más IFRS-ek szerint, amelyek hasonló koncepciót (költség eszközhöz, szerződéshez rendelése) tartalmaznak?

• Ha más standokat hívunk segítségül (fenti iii. pont), akkor pontosan melyiket, mivel nem teljesen ugyanazok a kritériumok a szóba jöhető standardokban (IAS 2, IAS 16, IAS 38, IFRS 15).
• Hogyan különböztethetjük meg pontosan az általános és igazgatási költségeket a szerződés teljesítéséhez kapcsolódó költségektől? Például ha egy leányvállalatot hozunk létre kifejezetten a szerződés teljesítésére, az ő „üzemeltetésének” általános költségei a szerződés teljesítésének költségei?
• A módosítás a költségekre hozott példákat az IFRS 15-ből veszi át. Eldobja ebből a listából az utalásokat a vevőkkel kötött szerződésekre, de nem tartalmaz példákat kifejezetten értékesítési szerződéseken kívüli, például beszerzési szerződések költségeire (bár olyanokat igen, amelyek kapcsolódhatnak ilyen szerződésekhez is). Ez bizonytalanságot okozhat az ilyen költségek megítélésével kapcsolatban.
• az átmeneti rendelkezésben mit jelent pontosan a „létező szerződés” kifejezés? Ez ugyanaz, mint amire az IFRS 15 átmeneti rendelkezései ilyenként utalnak?

Kihívások a hátrányos szerződések kapcsán

A módosítás kapcsán, és általánosságban is felmerülnek kihívások a hátrányos szerződésekhez kapcsolódóan, amivel egy gazdálkodónak szembe kell néznie.

Néhány, a módosítás kapcsán felmerülő kihívás:

Ezek azoknál merülnek fel, akik eddig az inkrementális költség megközelítést alkalmazták a hátrányos szerződések azonosításánál és a kapcsolódó céltartalék mérésénél.

• össze kell gyűjteni, a „hátrányos szerződés teszt”-ben figyelembe vett allokálandó költségek körét
• ki kell alakítani az allokált költségek felosztásának módszertanát
• mindezeket lehet, hogy nagy számú szerződésre kell kialakítani és „üzemeltetni” (azaz folyamatokat építeni a hátrányos szerződés tesztekre, a módszertanokat frissíteni új szerződések, költség típusok megjelenésével)
• módosítani kell a számviteli politikát és minden érintett belső szabályzatot
• meg kell határozni az áttérési nyitó módosítást a saját tőkében

A módosítástól függetlenül felmerülő kérdések, kihívások:

A hátrányos szerződések témakörében több kihívás felmerül a módosítástól függetlenül is, így azoknál is, akik eddig is a teljes költség megközelítést alkalmazták. Néhány ilyen, szintén a teljesség igénye nélkül:

• Minden releváns kérdést rendez a számviteli politika? (például mit tekintendő hátrányos szerződések szempontjából egy elszámolási egységnek? Hogyan határozzuk meg a szerződés gazdasági hasznait? Hogyan különítjük el a szerződéshez rendelhető költségeket az üzlet egészével összefüggő költségektől? stb.)
• Megfelelő a céltartalék mérésére alkalmazott (a legtöbb esetben becslést is tartalmazó) módszertan?
• Létezik megfelelő folyamat az összes olyan szerződés azonosítására, ami hátrányos, vagy azzá válhat?

A módosítás apropóján érdemes áttekinteni a fenti pontokat is.

Összegzés

Az IAS 37 hátrányos szerződésekre vonatkozó szabályait érintő módosítás több gazdálkodónál a számviteli politika változását eredményezheti és lényeges hatást gyakorolhat a pénzügyi kimutatásokra. A módosítás, bár szűkebb körű módosításként került kibocsátásra, értelmezési kérdéseket és az implementációval kapcsolatos kihívásokat is felvet. Bár nem érinti minden területét a hátrányos szerződések számvitelének, a módosítás és sajnos a Covid-19  apropóján is indokolt átgondolni a gazdálkodóknak, hogy relevánsak és/vagy lényegesek-e, vagy azzá váltak-e esetükben a hátrányos szerződésekre képzendő céltartalékok. Ha igen, érdemes átgondolni, vajon  kellő körültekintéssel azonosítják-e a hátrányos szerződéseket és ésszerű módszereket alkalmaznak-e az azokra képzendő céltartalékok mérésére. Ha nem, meg kell tenni a szükséges módosításokat. Indokolt az IAS 37 tárgyalt módosításának bevezetésére is mielőbb felkészülni, amennyiben az releváns.

A fentiek nem egyszerű feladatok, úgy gondoljuk. Elkelhet a tanácsadói segítség, amellyel bármikor szívesen állunk rendelkezésre.

[1] IFRS 15.BC296

[2] IAS 37.68